我国慈善信托税收优惠的必要性与制度构建

　　摘要: 慈善信托作为慈善与信托的结合，其具备的双重属性赋予慈善信托独特的制度优势。然而慈善信托税收优惠制度长期缺位，不利于国家慈善事业的有序发展和税收法律体系的规范完整。在论证慈善信托税收优惠的法理基础上，从慈善信托税收优惠的现状出发，剖析慈善信托课税存在的税收优惠体系不明确、信托公司的权利义务不对等、征税环节重复征税和反避税监管机制不健全的问题，借鉴域外成熟的慈善信托税收优惠经验，完善优化我国慈善信托税收优惠制度，税收优惠和税收监管双管齐下为慈善信托事业保驾护航。

　　关键词: 慈善信托; 税收优惠; 反避税

　　慈善信托源于公益信托，主要指委托人基于慈善目的，依法将其财产委托给受托人，由受托人按照委托人意愿以受托人名义进行管理和处分，开展慈善活动的行为。慈善信托凭借自身的制度优势成为慈善事业的重要载体，尤其在抗击新冠疫情期间，慈善信托精准高效、持续稳定、监督专业的亮眼表现，激发社会大众参与慈善事业的热情。然而与慈善信托强烈现实需求相反，慈善信托的税收优惠政策却一直处于空白状态，严重抑制我国慈善信托事业的蓬勃发展，在此背景下，对慈善信托税收优惠制度的研究具有十分重要的现实意义。

　　一、慈善信托税收优惠的法理基础税收优惠

　　作为税收特别措施，是我国宏观调控的重要手段之一，其主要在分配领域发挥不可替代的公平与效率作用。对于慈善信托而言，无论从法律层面抑或是社会价值出发，税收优惠措施均是促进其发展的中坚力量，给予慈善信托相应的税收优惠具有毋庸置疑的正当性和必要性基础。

　　( 一) 慈善信托税收优惠的正当性基础1. 符合税收公平原则。亚当·斯密曾将公平税负原则列为税收四原则之首，认为税负的公平度与税收的遵从度呈正相关。所谓税收公平原则，指税负必须依照纳税人经济状况或纳税能力进行公平分配，可从以下两个维度展开理解: ( 1) 在横向公平层面，即指相同纳税能力的纳税人承担相同的税负; ( 2) 在纵向公平层面，即指不同纳税能力的纳税人承担的税负不同。也就是说，纳税人的纳税能力决定其承担的税负多少。因此，纳税能力的判断构成纳税的关键，关于纳税能力标准的讨论国内有受益说和负担能力说两种观点，其中受益说在慈善信托领域更为学界认可，即纳税人在政府提供的公共产品或服务中享受的利益大小构成评判其纳税能力的标准，在这一逻辑下，一旦某个行为非但没有消耗社会公共资源，反而能够增加社会福利和提供公共产品，则该行为享受税收支持便具有正当性基础。而慈善信托是以慈善事业为目的，其涉及扶贫、教育、文化、卫生等多个领域，扩展了社会公共产品和准公共产品的提供渠道和方式，增加社会福利的供给，一定程度上减轻政府的负担，因此其享受税收优惠措施符合税收公平原则的内在逻辑与要求。

　　2. 符合税收效率原则。税收效率原则，是指国家征税必须对资源有效配置和经济运行机制起到积极影响，有助于提高税务行政效率。税收效率原则可以从以下两个维度展开理解:

　　( 1) 在税收经济效率层面，由于市场失灵的存在，政府必然需要通过财政税收方式要求国民纳税，从而介入失灵领域提供公共产品供给，以维护国家经济的稳定发展，因此有利于资源有效配置和经济机制有效运行的活动符合税收经济效率原则; ( 2) 在税收行政效率层面，国家征税应以最小的税收成本获得最大的税收收入。慈善信托是避免政府税款二度支出重复化的有效途径，给予税收优惠是使税收事业和社会公益事业在公平基础上兼具效率的衡平举措。[1]

　　具体而言，首先，慈善信托属于“第三次分配领域”，即市场主体在道德力量的支配下自愿捐赠自身财富实现社会公平，慈善信托能够调节收入分配差距，提高资源配置效率，减轻纳税人的税收负担，促进社会福利的供给，符合税收经济特征。其次，若对慈善信托运行环节进行征税，所得税额再经分配投入公益慈善事业中，莫不如直接将该税额投放到慈善信托这个渠道中去造福社会，既节省了税收成本，又有效刺激慈善信托的发展，更是符合税收行政效率原则的宗旨。

　　( 二) 慈善信托税收优惠的必要性基础慈善信托作为一种新型慈善方式，其独特的制度优势、多元灵活的设立方式、保值增值的功能价值深受社会大众的青睐。税收优惠措施一直都是各国鼓励慈善事业的重要举措，给予慈善信托税收优惠有助于满足慈善发展需求，符合慈善事业的发展方向。

　　1. 慈善信托的制度优势。与传统慈善组织相比，信托元素的加入带给慈善信托强大的制度优势。首先，慈善信托设立门槛低，没有具体的规模和期限限制，赋予委托人更多的自由空间依据自己的经济状况设立慈善信托的规模，并自行决定慈善信托的终止条件和期限。其次，慈善信托更能实现委托人的慈善愿望，慈善信托本身是公益信托，信托的本质赋予其专项资金、特定投入、有效管理的特点，慈善信托可以设立监察人职位，有效保障慈善目的的实现。最后，慈善信托具有高效和透明的特质，慈善信托对于信托财产的使用和管理引入多重外部监督———民政部和银保监，具体的捐赠情况也需要披露在慈善中国网站上时刻接受社会大众的监督。

　　2. 满足人们慈善多元化的现实需求。目前，我国社会公益慈善事业主要依托于传统的慈善组织的形式，但现有慈善捐赠框架下慈善组织的类型、以资金为主的捐赠财产形式及规模等都具有严重局限性，无法满足人们多元化的慈善需求。[2]无论是根据《社会团体登记管理条例》《基金会管理条例》和《民办非企业单位登记管理暂行条例》，还是根据已列入民政部立法工作计划的《社会组织登记管理条例( 草案征求意见稿) 》第 17 条、第 23 条、第 28条，现有法律规定都对基金会、社会团体和社会服务机构这一慈善组织的注册资金的数目和形式作出要求，在一定程度上抑制中小规模慈善的滋生，因此无规模限制的慈善信托的出现给予中小规模慈善发展的空间，此外，慈善信托的内容可以是物资、投资收益权、资金，形式多样性也为慈善信托的受益对象和最终目标的提供更多可能性。

　　3. 实现慈善信托资金的保值增值。慈善信托受托人之一的信托公司，作为专业的非银行金融机构，其资金管理专业化、资产分布多样化的特质能够最大可能实现慈善的“永续发展”。众所周知，信托公司通过集合货币、资本、产业三大市场的理财产品，依据科学计算合理组合投资，以“组合拳”形式谋求慈善信托财产的高收益，保障慈善信托资金的保值增值，实现公益慈善供给持续性。[3]与传统慈善组织资产管理相对保守的现象对比，慈善信托更能克服慈善组织所有权缺位的不足，打破慈善组织只存款不投资的困境，在实现委托人慈善愿望的同时更能保障慈善资金的保值增值。

　　二、慈善信托税收优惠的现状与问题

　　管窥尽管在法律层面和社会价值层面慈善信托应得到税收优惠的支持，然而慈善信托税收优惠在现有法律文件中仅在《慈善信托管理办法》第四十四条有原则性规定: 慈善信托的委托人、受托人和受益人按照国家有关规定享受税收优惠; 实际上依然缺乏完善法律体系和具体实施细则，碎片化地散见在各税种的法律性文件中，进而引发诸多法律风险与问题。

　　( 一) 慈善信托税收优惠法律现状

　　1. 慈善信托委托人的税收优惠规定。慈善信托委托人的税收主要涉及所得税、增值税、关税、不动产税、印花税等领域，各税种法律对于慈善信托税收优惠存在“受赠人不同而委托人享受的税收优惠待遇不同”的歧视现象。以所得税为例，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十三条规定，企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额 12% 的部分，准予扣除。但对于超过年度利润 12% 的部分，《关于公益性捐赠支出企业所得税税前结转扣除有关政策的通知》( 财税〔2018〕15 号)规定只有通过公益性社会组织或者县级( 含县级) 以上人民政府及其组成部门和直属机构的慈善捐赠，才允许对超过的部分在结转后三年内扣除。然而问题的关键是，《关于公益性捐赠税前扣除有关事项的公告》( 财 政 部 公 告2020 年第 27 号) 中慈善组织和信托公司作为慈善信托的受托人并不完全属于公益性社会组织的范畴，也未列在财政部、税务总局、民政部公告认定的公益性社会组织名单中。同样的问题也发生在企业扶贫捐赠和新冠疫情防控捐赠的税收政策中，如《关于企业扶贫捐赠所得税税前扣除政策的公告》( 财政部、税务总局、国务院扶贫办公告 2019 年第 49 号) 、《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》( 财政部、税务总局公告 2020 年第 9 号) 。可见慈善信托委托人统一的税收优惠规则并未得到落实。

　　2. 慈善信托受托人的税收优惠规定。《中华人民共和国慈善法》( 以下简称《慈善法》) 第四十五条规定，未按照前款规定将相关文件报民政部门备案的，不享受税收优惠。慈善信托受托人设立慈善信托必须向民政部门备案，否则不能享受税收优惠待遇。值得一提的是，法律并未进一步阐述经民政部门备案后的受托人在慈善信托运营中如何享受税收优惠待遇以及作为受托人的慈善组织和信托公司是否享受同等的税收优惠待遇的问题。而《关于公益性捐赠税前扣除有关事项的公告》( 财政部公告 2020 年第 27 号) 中仅规定满足一定条件的慈善组织可以取得公益性捐赠税前扣除资格，意味着信托公司作为慈善信托受托人时并不具备出具捐赠发票的资格，慈善信托受托人税收优惠的具体细则仍然处于模糊阶段。

　　3. 慈善信托受益人的税收优惠规定。慈善信托受益人的税收优惠规定在《慈善信托管理办法》中被给予正当性基础，但相关配套的法律措施并未有具体落实。现实中，国家为了确保特殊受益人能切实得到慈善帮助，通常以专业规定的形式免除灾区的企业或个人等特殊受益人的所得税缴纳。[4]但对于非特殊受益人是否课税、是否享受税收支持仍亟需法律指引。

　　( 二) 慈善信托税收优惠问题

　　管窥由于慈善信托税收优惠制度的缺位，导致优质慈善信托资源流向国外，严重阻碍慈善信托的有序发展，其问题主要体现在以下几个方面:

　　1. 缺乏慈善信托税收优惠具体法律规定。正如前文分析所言，我国目前慈善信托税收优惠的法律规定过于原则化、碎片化。虽然《慈善法》和《慈善信托管理办法》都对慈善信托享受税收优惠给予肯定，但享受税收优惠的准入条件、哪个环节享受税收优惠、享受税收优惠的力度大小等具体落实细则却未得到指明。分布在各部门规章中的慈善信托税收优惠条款立法层级过低，影响税收法律的权威性。此外，对于非货币性资产设立慈善信托，如不动产、股权、知识产权等由于按照销售处理，使得非货币性的慈善信托无法享受税收优惠的难题也需要法律加以解决。[5]

　　2. 信托公司的权利义务不对等。我国慈善信托的受托人以信托公司为主，信托公司在慈善信托中保值增值的资金保障功能以及灵活安全的资金管理能力，给予社会大众对信托公司更高的“私人定制”慈善事业期望和更多的持续安全透明的要求。然而现实中信托公司并不具备出具捐赠发票的资格以及信托公司并不内含于公益性社会组织，这使得信托公司不能享有同等捐赠下慈善组织的税收优惠。当信托公司自身权利义务不对等时，信托公司无法达到社会大众所期待的引导社会资金流向的功能要求。

　　3. 慈善信托存在重复征税问题。慈善信托根植于英美法系的双重所有权理论，我国在移植信托法律关系时并未承认双重所有权理论，而是一直秉持一物一权原则，这就造成慈善信托重复征税现象的发生。慈善信托征税涉及委托人向受托人转移财产、受托人管理财产、受托人向受益人转移财产三个阶段，可以发现形式上财产共发生两次转移，而实质上处分的只是同一个财产，形式转移与实质转移的不统一导致发生重复征税的现实问题。

　　4. 慈善信托缺乏反避税监管机制。慈善信托的特殊财产流转机制和其独有的灵活性，为纳税人滥用税收优惠措施实施避税营造空间。[6]慈善信托以其法律和社会价值层面的正当性应享有税收优惠，但这并不意味着允许纳税人假借慈善之名、行避税之实的恶行存在。这不仅会抹黑慈善信托的名誉，也会造成国家税负流失，实质损害税收的宏观调控效果。因此在完善慈善信托税收优惠制度过程中，建立税收优惠的反避税监管机制同样重要。

　　三、域外慈善信托税收优惠制度

　　借鉴慈善信托作为国外舶来品，其在英国、美国、日本等国家发展较为成熟，慈善信托的税收优惠制度主要体现在慈善信托税收优惠资格的认定、具体享有的税收优惠、慈善信托反避税的监管几个方面。

　　( 一) 前提: 税收优惠资格的认定慈善信托要想获得税收优惠资格的认定，需要满足实体和程序两方面的要件: 实体上，英国、美国、日本都将慈善信托的目的慈善性作为判定是否享有税收优惠的依据基础。具体而言，英国的收入和资本利得税法要求慈善目的的唯一性是慈善信托免税的前提条件; 美国将慈善信托目的限制为非营利性目的，且反面规定“禁止私人收益”原则以保证慈善信托公益性;[7]日本采取分级享受税收优惠制度，将慈善信托分级为一般公益信托、特定公益信托和认定特定公益信托，慈善信托享受的优惠程度与其自身的公益性正相关。程序上，英国设立慈善委员会专门监管慈善信托，对慈善信托的目的进行实质性审查，慈善信托最终取得税务局的资格认定便可取得免税资格，慈善委员会的登记成功是获得税务局资格认定的有力证据;[8]美国则是由各州检察长负责慈善信托的登记，税务机关负责慈善信托税收优惠资格的认定; 日本慈善信托的设立采取许可主义，经设立的慈善信托还需满足特定条件才获得税收优惠。

　　( 二) 落实: 具体税收优惠措施英国的财政法案( 2000 年) 对于货币性资产设立的慈善信托，委托人是企业时其享有全额扣除应税所得的优惠，委托人是个人时其按照较低的所得税税率进行纳税; 对于非货币性资产设立的慈善信托，以不动产设立的慈善信托存续期间长达三年以上的，委托人免征印花税; 以股票或证券设立的慈善信托，委托人以捐赠股票或证券的市场价格减去相关处置成本和其他报酬的所得作为抵扣数额。慈善信托的运作期间，慈善信托的非贸易收入和自有资产利得享受免税规定，贸易收入符合条件下也可享受税收减免，[9]减免税的税种涉及信托运作过程中涉及的各种税目。慈善信托终止时，慈善委员会作为监管机构，在终止时与法院共同遵循“近似原则”使慈善信托存续。美国联邦税法将慈善机构分为公共慈善机构和私人基金会。对于通过公共慈善机构设立慈善信托，企业和个人作为委托人时分别最高可享受应纳税所得额 10% 和 50% 的扣除，其中企业的超额结转扣除年限为五年; 对于通过私人基金会设立慈善信托，个人作为委托人时最高可享受应纳税所得额 20% 的扣除，而企业暂无税收优惠规定。[10]

　　同时，美国对于非货币性资产设立的慈善信托制定一套详细的价值评估体系，以丰富慈善信托的多样性。美国国内税收法典规定慈善信托运作期间，慈善信托运营所得用于慈善事业时可允许享受应纳所得额全部扣除的税收支持; 慈善信托终止时，慈善信托财产依据“近似原则”由其他相同慈善目的的慈善组织或慈善信托接管，而受益人免征所得税。日本的委托人严格遵循分级税收优惠制度，具体而言，委托人向认定特定公益信托捐赠可享受税前全额扣除，而向特定公益信托、一般公益信托捐赠只能享受税前限额扣除，值得注意的是日本目前只允许货币性资产设立的慈善信托享有税收优惠。慈善信托运作期间，慈善信托仅对营利性收入负有纳税义务，且税率较低，可见慈善信托对于自身项目享有较高程度的税收优惠。慈善信托终止时，对于取得的收益免征所得税的范围仅限于个人受益人。

　　( 三) 监管: 慈善信托的反避税对于慈善信托运营的监管，目前英美两国采用统一监管模式，设立专门的监管机构对慈善信托事业的开展进行监管，如慈善委员会和各州检察长。在慈善信托运营过程中如若发现其从事违背慈善目的的活动时，可以启动调查程序中止慈善信托的运营，甚至可以撤销违背慈善目的的慈善活动。而大陆法系代表的日本采用分散监管模式，并无专门监管机构的设立，由慈善信托涉及的各领域的主管机构负责慈善信托的设立、运营和终止，同时设立信托监察人对受托人进行履职监督。此外，明确监管机构的同时英美日还通过设置高昂的违法成本和严苛的法律责任方式，打消社会大众通过慈善信托的税收优惠实施避税以获取超额利益的念头，对违法行为人起到一定威慑作用。

　　四、我国慈善信托税收优惠制度的完善为适应我国慈善信托日益发展的现实需求，维护慈善信托的独特优势，既平衡慈善信托与其他慈善事业的差异，又要避免慈善信托沦为避税的工具，构建合理的税收优惠制度迫在眉睫。因此有必要借鉴域外成熟的慈善信托税收优惠经验，弥补我国慈善信托税收优惠制度的立法空白。

　　五、结语

　　慈善信托近年来逐渐走入社会大众的视野，其独特的灵活性以及保值增值的优势都引导社会资金的流向，促进社会资源第三次分配。尤其在此次新冠疫情中，慈善信托的亮眼表现为筹集资金抗击疫情发挥重要作用。与慈善信托现实强烈需求相比，其税收优惠制度的缺位严重抑制慈善信托事业的蓬勃发展。在现实“减税降负”的环境背景下，我国应针对慈善信托税收优惠制度暴露出的问题，及早通过立法形式建立完备的慈善信托税收优惠体系，明确慈善信托税收优惠资格认定条件，赋予信托公司税前扣除资格，注重税收优惠的同时不忘健全慈善信托税收监管机制，真正实现税负公平和效率目标，为慈善信托事业的发展保驾护航。

　　参考文献：

　　[1]夏雨. 比较法视野下的慈善信托[M]. 北京: 中国社会科学出版社，2017: 162

　　[2]卢瑾. 我国慈善信托税收优惠制度构建初探[J]. 山西财税，2018( 5) .

　　[3]秦洪军，刘可帆，邢成. 新冠肺炎疫情下我国慈善信托发展的反思与优化[J]. 金融理论与实践，2020( 5) .

　　[4]吕其潞. 慈善信托税收优惠法律问题研究[D]. 太原: 山西财经大学，2018.

　　[5]郭艳玲. 我国慈善信托税收优惠制度构建探讨[J]. 统计与管理，2019( 5) .

　　[6][7]郑亦清，王建文. 论我国慈善信托税收优惠制度的完善[J]. 财会月刊，2018( 11) .

　　[8][9][10]孙洁丽. 慈善信托税收优惠国际比较与借鉴[J]. 财会通讯，2017( 32) .

　　作者：李 目